Las sanciones por mera negligencia en el derecho tributario

• La mera negligencia y el deber de cuidado en el CNPT:

El artículo 71 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (CNPT), dispone textualmente lo siguiente: “Elemento subjetivo en las infracciones administrativas. Las infracciones administrativas son sancionables, incluso a título de mera negligencia en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios.”

• Concepto de negligencia en el derecho tributario:

En el contexto del derecho tributario, el término "negligencia" debe entenderse como la falta de cuidado o la omisión del deber de atención que un contribuyente tiene al cumplir con sus obligaciones fiscales. Es una forma de culpa que no alcanza la gravedad del dolo (intención de cometer la infracción), pero que igualmente resulta en un incumplimiento de las normativas tributarias.

La negligencia en esta materia puede manifestarse de diversas maneras, como errores en la declaración de impuestos, omisión de ingresos, declaración de deducciones no permitidas o inexactitudes en la contabilidad. No es necesario que haya habido una intención de defraudar al fisco; basta con que el contribuyente no haya actuado con la prudencia o el cuidado que se espera de una persona razonable en su misma situación.

El CNPT establece, como vimos, que la negligencia es suficiente para incurrir en responsabilidad administrativa y, por tanto, ser sancionable. Esto significa que la Administración Tributaria puede imponer sanciones cuando detecta que el contribuyente no ha ejercido el nivel adecuado de diligencia en sus deberes fiscales, incluso si no hay una intención maliciosa detrás de la acción u omisión.

En la práctica, para que una sanción por negligencia sea aplicada, la Administración Tributaria debe llevar a cabo un proceso en el que se demuestre que el contribuyente no observó el deber de cuidado necesario. Esto implica un análisis de las circunstancias específicas de cada caso y la consideración de si una persona en la misma situación habría actuado de manera diferente.

Sobre este particular, puede consultarse la resolución del Tribunal Procesal Contencioso Administrativo Nº 00083 – 2022, en el cual sostuvo lo siguiente: “En ese sentido, los motivos que se mencionan como justificación del pago tardío (falencia económica, ventas a crédito, rotación en el cobro, búsqueda de financiamiento bancario, etc), así como la cancelación de la deuda, no son atendibles como eximentes de responsabilidad (...) “

De esta manera, la mera negligencia en la atención del deber de cuidado en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios es sancionable. El referido precepto legal es contundente en establecer, reiteramos, que las infracciones administrativas pueden ser sancionadas incluso en ausencia de dolo, es decir, sin que exista una intención deliberada de incumplir con la normativa fiscal. La inclusión de la negligencia como criterio suficiente para la imposición de sanciones, refleja la inclusión de dichas conductas como integrantes del principio de culpabilidad en su expresión mínima.

• Prohibición de sanciones de carácter automático y de carácter objetivo

En la misma línea de lo expuesto, la jurisprudencia ha sido categórica en señalar que no se permite la imposición de sanciones de manera automática o indiscriminada, es decir, no se puede sancionar a alguien simplemente porque se haya presentado una infracción; se requiere demostrar que hubo una conducta reprochable por parte del contribuyente que justifique aquella.

El mencionado artículo es claro al incorporar el principio de culpabilidad, que es un pilar del derecho constitucional. Este principio se opone a la idea de responsabilidad objetiva, donde se podría sancionar a alguien sin considerar su intención o el cuidado que puso en sus acciones. En el contexto tributario, la ley exige que se demuestre que el contribuyente actuó con culpa, es decir, que no ejerció el nivel de cuidado debido en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales.

Sobre ese particular puede consultarse la sentencia del Tribunal Contencioso Administrativo, Sección VIII, resolución Nº 00084 – 2021, en la que estableció: “En nuestro ordenamiento sancionador tributario está prohibida la aplicación de sanciones con carácter automático o, en otras palabras, no puede entenderse que el régimen de responsabilidad sea objetivo. El texto del artículo 71 del Código Tributario recoge el principio constitucional de demostración de la culpabilidad dentro del procedimiento tributario sancionador. Excluyendo, de manera tajante, el instituto de la responsabilidad objetiva, al exigir, como mínimo, la presencia de la culpa en el actuar del imputado. (…) La afirmación de “incluso a título de mera negligencia” dentro de la norma citada, no implica, en absoluto, una autorización en blanco para que la Administración Tributaria se encuentre legitimada a imponer sanciones sin cumplir con su deber constitucional de demostrar la presencia del elemento subjetivo en la conducta del contribuyente.”

En esencia, es imperativo reconocer que la imposición de sanciones tributarias no puede ser una mera formalidad o un acto presuntivo. Requiere, de manera ineludible, la comprobación efectiva de que la falta de diligencia o el incumplimiento del deber de cuidado son atribuibles directamente al contribuyente. Este proceso de atribución debe ser meticulosamente demostrado dentro del marco de un procedimiento administrativo específico, diseñado para tal fin, en el cual se garantice el derecho de defensa y se observe el debido proceso. En otras palabras, la carga probatoria recae sobre la Administración Tributaria, la cual debe establecer, con pruebas concretas y convincentes, la conexión entre la conducta negligente del contribuyente y la infracción tributaria cometida, para que la sanción sea legítimamente aplicada.

• El argumento de la buena fe forma parte de la culpabilidad, no de la tipicidad:

En la sentencia del Tribunal Contencioso Administrativo Sección VI, Resolución Nº 00094 – 2020, dicho órgano dispuso: “XX.- En el caso que nos ocupa, la parte actora reclama que al imponer la sanción, la AT no valoró que en el procedimiento determinativo se reconocieron varios ajustes conforme a su reclamo, por lo que no es dable concluir en las razones que sustentaron la sanción impuesta, y con ello se debilita el elemento subjetivo (dolo o culpa -negligencia o imprudencia) de la misma ya que no se  demostró la falta o ausencia de buena fe en la que se sustentó la sanción.”

El Tribunal, haciendo suyos los argumentos expresados por la Administración Tributaria, concluyo que, aunque algunos ajustes hechos por la Administración Tributaria (AT) fueron anulados o modificados, dos ajustes mantuvieron su validez. Estos ajustes demostraron al menos negligencia por parte de la accionante al declarar ciertos productos como exentos cuando estaban sujetos al IGSV. Esto es suficiente para probar el elemento subjetivo de la infracción. La buena fe de la accionante en otros ajustes no excluye su negligencia en los ajustes válidos. La buena fe es relevante para la culpabilidad, pero no determina la tipicidad de la conducta.

Debemos de tener presente que la "tipicidad" se refiere a la correspondencia de una conducta con la descripción de una infracción prevista en la ley. Es un concepto objetivo que se centra en si los hechos investigados se ajustan a los elementos descriptivos de una norma que define una infracción. Si una acción se ajusta a lo que la ley prohíbe o manda, es típica, independientemente de la intención o el conocimiento del sujeto que la realiza.

Por otro lado, la "culpabilidad" es un concepto subjetivo que tiene que ver con la capacidad de reproche que se le puede hacer a una persona por su conducta. En este sentido, la buena fe (la creencia de estar actuando conforme a la ley) es relevante para evaluar si el sujeto actuó con la diligencia debida y si puede ser considerado culpable de la infracción. Si se actúa de buena fe, se podría atenuar la responsabilidad o la sanción, pero esto no cambia el hecho de que la conducta pueda ser típica.

Ahora bien, la falta de una adecuada dosimetría de la norma que tipifica la conducta podría conducir a una falta de razonabilidad o proporcionalidad en la misma, tema que excede el contenido de este breve comentario.

• Conclusión

La falta al deber de cuidado por parte del contribuyente no excluye el deber de motivación de las resoluciones en el ámbito tributario, dado que constituye un elemento esencial que garantiza la correcta aplicación de la justicia administrativa. No basta con que la Administración emita una resolución; es fundamental que ésta esté debidamente motivada, es decir, que explique con claridad y detalle los fundamentos de hecho y de derecho que justifican la decisión tomada. Esto es particularmente relevante cuando se trata de calificar la conducta del contribuyente, ya que la motivación debe reflejar un análisis exhaustivo de todos los aspectos alegados por las partes.

En este sentido, la motivación cumple una doble función: por un lado, permite a los contribuyentes comprender las razones por las cuales se les exige un determinado cumplimiento tributario o se les impone una sanción; por otro lado, dota de legitimidad a la actuación de la Administración y facilita el control jurisdiccional de sus actos. Una resolución que no analice de manera integral y razonada los argumentos del contribuyente podría ser considerada no solo como una deficiencia en el deber de motivación, sino también como una vulneración al derecho de defensa, lo que podría desembocar en la nulidad del acto administrativo.