No cabe duda de que la seguridad jurídica es el valor básico del Estado de Derecho. De ahí que la Sala Constitucional lo haya reconocido como valor esencial del Estado Social de Derecho (pueden consultarse en ese sentido las resoluciones 5402- 94, 169-95 y 4192-95, entre otras). A partir de lo cual se entiende que dicho valor esencial es un elemento transversal para alcanzar la eficacia de otros valores constitucionales que revisten esa misma importancia.
Directamente vinculado al principio de seguridad, se derivan – entre otros- el de irretroactividad de las normas jurídicas. El Derecho debe garantizar la certeza y ésta se ve distorsionada en aquellos casos en que la norma es confusa, impidiendo al administrado conocer a qué debe atenerse, o si la misma se está aplicando retroactivamente, incidiendo sobre situaciones consolidadas. Sobre este particular, Sala Constitucional ha precisado:
“La seguridad jurídica…es la situación del sujeto del individuo como sujeto activo y pasivo de relaciones sociales, que sabiendo o pudiendo saber cuáles son las normas jurídicas vigentes, tiene fundamentales expectativas de que ellas se cumplan. Ese valor jurídico pretende dar certeza contra las modificaciones del Derecho, procura evitar la incertidumbre del Derecho vigente, es decir, las modificaciones jurídicas arbitrarias, realizadas sin previo estudio y consulta…” (Sala Constitucional, resolución N° 8390-97 de 16:21 hrs. del 9 de diciembre de 1997). La cursiva no es del original.
Cabe llamar la atención de que, a través de este principio no se busca consolidar la intangibilidad del ordenamiento jurídico, pero sí que las modificaciones no sean arbitrarias o retroactivas y que, en caso de serlo, se adopten medidas transitorias que permitan la evolución de la legislación en un marco de certeza para los destinatarios. Jurídicamente, esa certeza puede lograrse a través de la claridad de la norma y del respeto a los principios de legítima confianza y de irretroactividad.
El principio de irretroactividad de las normas jurídicas tiene en Costa Rica raigambre constitucional. Al respecto dispone el artículo 34 Constitucional: “A ninguna ley se le dará efecto retroactivo en perjuicio de persona, o de sus derechos patrimoniales adquiridos o de situaciones jurídicas consolidadas”.
Aunque la norma hace referencia expresamente a la Ley, es claro que la prohibición se extiende a cualquier tipo de norma jurídica, incluyendo las de rango infra legal, dentro de los cuales se encuentran los reglamentos. Y es que carecería de sentido que se impusiese la regla a la ley, como norma superior, y se permitiera que los reglamentos, normas secundarias e inferiores, sí pudiera reconocerse efecto retroactivo.
La Sala Constitucional se ha referido al concepto genérico de “ley” en orden a la retroactividad:
“…en relación con el principio de irretroactividad de la ley en perjuicio de derechos adquiridos y situaciones jurídicas consolidadas, donde “ley” debe entenderse en su sentido genérico, como normas o disposiciones jurídicas (véase sentencia 473-94 de las 13:03 horas del 21 de enero de 1994), la Sala ha dicho que resulta un principio formal y sustancial, de modo que se viola no sólo cuando una nueva norma o la reforma de una anterior altera ilegítimamente derechos adquiridos o situaciones jurídicas consolidadas al amparo de una disposición anterior, sino cuando los efectos, la interpretación o aplicación de esa última produce un perjuicio irrazonable o desproporcionado al titular del derecho o situación consagrado; que tanto el derecho adquirido como la situación jurídica consolidada se tornan intangibles por razones de equidad y de certeza jurídica; que el derecho adquirido, sobre todo relacionado con el aspecto patrimonial, denota una actuación consumada en la que una cosa –material o inmaterial, trátese de un bien previamente ajeno o de un derecho antes inexistente- ha ingresado o incide en la esfera patrimonial de una persona, creando una ventaja o beneficio constatable; que la situación jurídica consolidada representa un estado de cosas definido plenamente en cuanto a sus características jurídicas y a sus efectos; que lo relevante de la situación jurídica consolidada es que, por virtud de una sentencia o de un mandato legal, haya surgido una regla clara y definida que vincula un determinado supuesto de hecho con una consecuencia dada; que nadie tiene derecho a la inmutabilidad del ordenamiento, es decir, a que las reglas nunca cambien, por eso el principio de irretroactividad no impide que una vez nacida a la vida jurídica la regla que conecta el hecho con el efecto, no pueda ser modificada o incluso suprimida por una norma posterior; que el principio opera para que una vez que se ha producido el supuesto de hecho condicionante, una reforma legal que cambie o elimine la regla, no pueda impedir que surja el efecto condicionado esperado bajo el amparo de la norma anterior (véanse al respecto sentencias número 119-90 de las 14:00 horas del 18 de setiembre de 1990, 1147-90 de las 16:00 horas del 21 de setiembre de 1990, 1879-94 de las 17:30 horas del 20 de abril de 1994, 2765-97 de las 15:03 horas del 20 de mayo de 1997, 6771-97 de las 12:15 horas del 17 de octubre de 1997)…”, Sala Constitucional, resolución N° 6131-98 de 17:24 horas del 26 de agosto de 1998. La cursiva no es del original.
Es importante destacar que lo que prohíbe el texto constitucional, es dar efecto retroactivo a las normas cuando esta retroactividad genera un perjuicio a una persona, afecta sus derechos patrimoniales adquiridos o situaciones jurídicas consolidadas. Lo que a contrario sensu significar que la norma jurídica puede ser retroactiva cuando beneficia a una persona, sin perjudicar a terceros. Este es el supuesto acogido en la Ley General de la Administración Pública:
“Artículo 140: El acto administrativo producirá su efecto después de comunicado al administrado, excepto si le concede únicamente derechos, en cuyo caso lo producirá desde que se adopte”.
Artículo 142.-
- El acto administrativo producirá efecto en contra del administrado únicamente para el futuro, con las excepciones que se dirán.
- Para que produzca efecto hacia el pasado a favor del administrado se requerirá que desde la fecha señalada para el inicio de su efecto existan los motivos para su adopción, y que la retroacción no lesione derechos o intereses de terceros de buena fe.
Artículo 143.- El acto administrativo tendrá efecto retroactivo en contra del administrado cuando se dicte para anular actos absolutamente nulos que favorezcan a éste; o para consolidar, haciéndolos válidos o eficaces, actos que lo desfavorezcan.
Artículo 144.-
- El acto administrativo no podrá surtir efecto ni ser ejecutado en perjuicio de derechos subjetivos de terceros de buena fe, salvo disposición expresa o inequívoca en contrario del ordenamiento.
- Toda lesión causada por un acto a derechos subjetivos de terceros de buena fe deberá ser indemnizada en su totalidad, sin perjuicio de la anulación procedente”.
De las normas transcritas se sigue que la retroactividad del reglamento está supeditada a que no se lesionen derechos o intereses de persona alguna. Por consiguiente, si la aplicación retroactiva lesiona los derechos o intereses de un tercero debe entenderse prohibida, aun cuando beneficie al destinatario directo. En resumen, un problema de retroactividad de la norma más favorable sólo puede plantearse cuando la disposición anterior que se deroga es susceptible de aplicación, por regir el hecho que se norma. De modo que ese criterio “norma más favorable” (concepto relacional) debe establecerse respecto de una norma que es susceptible de aplicación. Por lo que habría que establecer si la norma que se deroga o modifica es susceptible de ultraactividad.
En relación con la retroactividad de las normas reglamentarias en materia tributarias, señaló la Procuraduría General de la República en el dictamen N° C-198-99 de 5 de octubre de 1999:
“Ante la remisión al reglamento, afirma la Asesoría la posibilidad de una aplicación retroactiva de éste. Es de advertir que existe un principio general del ordenamiento que impide la retroactividad de las normas reglamentarias, salvo que se trate de disposiciones más favorables (lo que podría deducirse del artículo 34 constitucional y del numeral 140 en relación con el 142 de la Ley General de la Administración Pública)”.
No puede olvidarse que la retroactividad afecta, en mayor o menor grado, el principio de seguridad jurídica; por ende, la certeza de las relaciones jurídicas Y la confianza de los destinatarios de la norma. Lo que explica que el Derecho Tributario establezca la imposibilidad de un reglamento retroactivo en la materia:
“Así como no existe una prohibición general de retroactividad de las leyes tributarias, sí existen razones poderosas que propenden por el establecimiento de un principio general de irretroactividad de los Reglamentos.
Las exigencias del principio de legalidad y las relaciones entre Ley y Reglamento postulan igualmente el principio general de irretroactividad de los reglamentos, como expediente técnico a través del cual proteger a los ciudadanos de posibles intromisiones de la Administración en sus esferas privativas”. J.M.QUERALT-C et alt,: Curso de Derecho Financiero y Tributario, Tecnos, 1995, p. 200.
Lo cual nos lleva a plantearnos el aspecto de la retroactividad en materia tributaria. En materia de eficacia de las disposiciones tributarias, establece el Código de Normas y Procedimientos Tributarios:
“ARTICULO 9º.- Vigencia de las leyes tributarias.
Las leyes tributarias rigen desde la fecha que en ellas se indique; si no la establecen, se deben aplicar diez días después de su publicación en el Diario Oficial.
Las reglamentaciones y demás disposiciones administrativas de carácter general se deben aplicar desde la fecha de su publicación en el Diario Oficial, o desde la fecha posterior que en las mismas se indique.
Cuando deban ser cumplidas exclusivamente por los funcionarios y empleados públicos, se deben aplicar desde la fecha de dicha publicación o desde su notificación a éstos”.
Conforme al principio de confianza legítima y de seguridad jurídica, la norma tributaria debe ser estable y previa a la realización de las actuaciones a que se imputan efectos jurídicos, lo que la doctrina ha denominado el “saber a que atenerse”. De manera que los contribuyentes conozcan de antemano las consecuencias fiscales de los hechos u actos que realizan. Por ello la norma tributaria debe ser anterior a la realización del presupuesto de hecho del tributo. En consecuencia, debe entenderse que la norma tributaria debe ser irretroactiva:
“La admisibilidad de la retroactividad de las normas fiscales no permite afirmar que su legitimidad constitucional sea incuestionable, pues, de todas formas, la confianza fundada de los ciudadanos y, en definitiva, el principio de seguridad jurídica, pueden verse vulneradas por la eficacia retroactiva de la norma. Han de ser, en consecuencia, como indica el Tribunal Constitucional las circunstancias específicas que concurran en cada caso y el grado de retroactividad de la norma cuestionada los elementos determinantes que permitan enjuiciar su pretendida inconstitucionalidad” (STC 126/1987, F 11)”. A.J., SANCHEZ PINO: “Exigencias de la seguridad jurídica en materia tributaria”, Derecho Financiero Constitucional, Estudios en Memoria del Profesor Jaime García Añoveros, Ediciones Civitas, Madrid, 2001, p. 176.
Sobre la aplicación del principio en materia tributaria, ha señalado nuestra Sala Constitucional:
“No debe olvidarse que se trata de un principio que resulta de aplicación a toda la legislación -salvo casos excepcionales, como en materia penal, cuando la nueva norma sustantiva es más favorable al imputado-, de manera que resulta de obligado acatamiento respecto de todas las normas jurídicas en general -y no únicamente de las leyes de carácter formal-. Así las cosas, el principio de irretroactividad de la ley no puede ser excepcionado de la legislación tributaria; motivo por el cual no resulta legítimo hacer más gravosa la situación de los contribuyentes cuya obligación tributaria nació al amparo de determinadas normas con disposiciones o actos administrativos posteriores que pretendan modificar los presupuestos de hecho y de derecho que dieron origen a la obligación tributaria principal o accesoria. Bajo estos términos, bien puede establecerse como principio básico en esta materia que la determinación de las obligaciones tributarias debe regirse por las normas que estaban vigentes al período fiscal correspondiente, nunca puede tenerse como parámetro la normativa vigente a la notificación del traslado de cargos, como pretende el transitorio impugnado.
IV.- En este sentido, resulta obligado refutar la tesis esbozada por la Dirección General de Tributación Directa, en tanto considera que antes de realizar el pago, al contribuyente no le asiste una situación consolidada, ni mucho menos un derecho adquirido en relación al no pago de los intereses de la obligación tributaria. Nada más alejado de la realidad. Ya con anterioridad esta Sala se ha manifestado acerca del tema de la irretroactividad de la ley, los derechos adquiridos y las situaciones jurídicas consolidadas, los cuáles fueron ampliamente explicados en sentencia número 02765-97, de las quince horas tres minutos del veinte de mayo de mil novecientos noventa y siete, en la que se dijo: (….).
En el caso concreto, de lo dicho bien puede concluirse que al contribuyente sí le asiste una situación consolidada respecto del no pago de intereses respecto de las obligaciones tributarias correspondientes a períodos fiscales anteriores a la entrada en vigencia de la norma en cuestión, dado que las obligaciones tributarias nacen al amparo de situaciones de hecho previstas por el legislador en las normas generadoras, de manera tal que ésta situación no puede ser modificada por disposición o acto administrativo posterior, dado que de ello podría afectar ilegítimamente tales situaciones, produciendo un perjuicio irrazonable y desproporcionado al titular de esa situación…” Sala Constitucional , resolución N° 618-2001 de 15:15 hrs. del 24 de enero de 2001. El énfasis es del original.
De lo dicho con anterioridad puede llegarse a concluir entonces que la norma tributaria puede ser retroactiva si beneficia a sus destinatarios, pero no si perjudica derechos patrimoniales adquiridos o situaciones jurídicas consolidadas. Por lo que en la medida en que los límites constitucionales se respeten, puede el legislador dictar una ley tributaria retroactiva. Igual solución cabría aplicar a la emisión de normas reglamentarias, también sujetas a esos mismos parámetros de legalidad y constitucionalidad.
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Licda. Carolina Castro
Officium Legal