El régimen del pago bajo protesta en el derecho tributario costarricense: análisis Normativo y Jurisprudencial

El sistema tributario costarricense establece mecanismos procesales específicos para garantizar el equilibrio entre la potestad recaudatoria del Estado y los derechos fundamentales de los contribuyentes. El artículo 144 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (CNPT) configura una figura jurídica particular: el pago bajo protesta, que permite al sujeto pasivo cumplir provisionalmente con su obligación fiscal mientras reserva su derecho a impugnar la determinación administrativa. 

Naturaleza jurídica y efectos del pago bajo reserva 

El artículo 144 CNPT regula minuciosamente el procedimiento de determinación tributaria, estableciendo que cuando el contribuyente no regularice su situación frente a las observaciones de la Administración, se procederá al traslado formal de cargos. En este contexto, el legislador habilita al sujeto pasivo la facultad de efectuar el pago "bajo protesta", lo que implica un cumplimiento condicionado de la obligación tributaria. 

La doctrina especializada coincide en caracterizar este acto como un pago indebido no liberatorio, donde el contribuyente manifiesta expresamente su disconformidad con la liquidación administrativa mientras cumple el desembolso. Este carácter no vinculante se refuerza con la prohibición expresa de interpretar el pago como aceptación tácita de los hechos imputados o como rectificación de la declaración original. 

Entre sus efectos destacan: 

• Preservación del Derecho de Defensa: El contribuyente mantiene la facultad de impugnar el traslado de cargos o las observaciones realizadas por la Administración, sin que el pago sea interpretado como una admisión de los hechos. 

• Reintegro en Caso de Fallo Favorable: Si la impugnación es declarada con lugar, total o parcialmente, la Administración tiene la obligación de reintegrar al contribuyente las sumas abonadas, junto con los intereses que se hayan generado desde la fecha del pago o desde que se puso a disposición el crédito. 
  

También le podría interesar: Autoliquidación y reducción de sanciones tributarias

Procedimiento de impugnación del CNPT 

La efectividad del pago bajo protesta se condiciona al ejercicio oportuno de las acciones recursivas. El contribuyente dispone de un plazo de treinta días hábiles para impugnar el traslado de cargos mediante los recursos administrativos previstos en los artículos 145 y 146 CNPT. Este mecanismo garantiza la doble instancia administrativa, permitiendo la revisión integral de la determinación tributaria antes de acudir a la vía contencioso-administrativa. 

La jurisprudencia constitucional ha enfatizado que este plazo perentorio constituye una garantía procesal esencial, cuyo incumplimiento acarrea la preclusión de la vía administrativa. No obstante, los tribunales han reconocido excepciones cuando medien vicios sustanciales en la notificación del traslado de cargos que afecten el derecho de defensa. 

Garantías procesales en el ejercicio del derecho de impugnación 

Principio de contradicción y acceso al expediente 

El derecho de defensa del contribuyente se materializa mediante el acceso irrestricto al expediente administrativo, incluyendo todas las pruebas que fundamentan el traslado de cargos. La Sala Constitucional ha establecido que la omisión de este requisito vicia de nulidad absoluta el procedimiento, por contravenir el artículo 41 de la Constitución Política. 

Este derecho comprende no solo la facultad de consultar los documentos, sino también de replicar técnicamente cada uno de los fundamentos fácticos y jurídicos esgrimidos por la Administración. La práctica regulatoria exige que el traslado de cargos especifique con precisión los hechos imponibles, las normas infringidas y las sanciones aplicables. 

Carga probatoria y estándares de motivación 

En los procedimientos de impugnación, se invierte la carga de la prueba respecto al contribuyente, quien debe demostrar la inexactitud de los cálculos administrativos o la improcedencia jurídica de la determinación. No obstante, la jurisprudencia ha establecido que la Administración debe acreditar prima facie la razonabilidad de sus actuaciones, superando un estándar mínimo de plausibilidad en sus argumentaciones. 

La motivación de las resoluciones administrativas debe cumplir con los requisitos establecidos en el artículo 136 de la Ley General de la Administración Pública, explicitando las consideraciones fácticas, jurídicas y técnicas que llevaron a confirmar o modificar el traslado de cargos. La omisión de esta fundamentación constituye causal de nulidad por afectación directa al derecho de defensa. 

Régimen económico-financiero del pago bajo protesta 

Cálculo de intereses a favor del contribuyente 

Cuando la impugnación resulta favorable al contribuyente, el artículo 144 CNPT obliga a la Administración a reintegrar las sumas pagadas bajo protesta, más los intereses indemnizatorios calculados según el artículo 57 del mismo código. Esta disposición establece que la tasa de interés moratorio se fijará mediante resolución administrativa, tomando como referencia el promedio simple de las tasas activas de los bancos estatales para créditos comerciales, con un tope máximo de diez puntos sobre la tasa básica pasiva del Banco Central http://www.pgrweb.go.cr/scij/Busqueda/Normativa/Normas/nrm_articulo.aspx?param1=NRA&nValor1=1&nValor2=6530&nValor3=89974&nValor5=37609. 

El carácter compensatorio de estos intereses ha sido reconocido por la doctrina, que los distingue de los fines punitivos propios de las sanciones tributarias. Su cálculo debe realizarse desde la fecha efectiva del pago hasta el momento del reintegro, aplicando las tasas vigentes en cada período. 

Controversias sobre la capitalización de intereses 

Un debate jurisprudencial persistente gira en torno a la posible capitalización de intereses durante el período entre el pago bajo protesta y su eventual devolución. Mientras la Administración sostiene una interpretación simple basada en el interés lineal, algunos fallos han admitido la capitalización compuesta cuando la demora en el reintegro supera los plazos razonables. 

Esta discusión encuentra sustento en los principios generales de la responsabilidad patrimonial del Estado, particularmente en la obligación de indemnizar integralmente los perjuicios derivados de actuaciones administrativas anuladas. No obstante, la falta de regulación expresa mantiene abierta la controversia doctrinal. 

Lea también: Obligación de comparecer ante la Administración Tributaria

Perspectivas críticas y desafíos regulatorios 

Tensión entre eficacia recaudatoria y garantías procesales 

La práctica administrativa revela una tensión constante entre la necesidad de asegurar el flujo de ingresos fiscales y el respeto a las garantías procesales del contribuyente. Algunas actuaciones inspectoras han sido cuestionadas por realizar traslados de cargos genéricos o por limitar el acceso a pruebas esenciales, vulnerando el principio de contradicción. 

La jurisprudencia constitucional ha respondido a estos excesos mediante la nulidad de actuaciones que omiten la individualización precisa de los hechos imputados o que restringen indebidamente el ejercicio del derecho de defensa. Estos fallos enfatizan que la potestad tributaria encuentra su límite infranqueable en los derechos fundamentales. 

Propuestas de reforma al régimen actual 

El análisis comparado con sistemas tributarios de la región (especialmente los modelos del CIAT) sugiere áreas de mejora en el régimen costarricense. Entre las propuestas doctrinales destacan: 

• Unificación de plazos procesales: Armonizar los distintos términos para impugnación (30 días) y resolución administrativa (3 meses) para evitar dilaciones indebidas. 

• Regulación expresa de la capitalización de intereses: Clarificar el método de cálculo de intereses es esencial para evitar ambigüedades y asegurar una aplicación justa y predecible de las normas tributarias. 

• Mecanismos alternativos de solución de controversias: Implementar procedimientos de mediación tributaria que descongestionen la vía judicial. 

Estas reformas buscarían equilibrar la eficiencia administrativa con las garantías procesales, reduciendo la litigiosidad mediante instrumentos más ágiles y previsibles. 

Conclusiones 

El régimen del pago bajo protesta en el derecho tributario costarricense, delineado en el artículo 144 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, representa un mecanismo esencial para equilibrar la potestad recaudatoria del Estado con la protección de los derechos fundamentales del contribuyente. Esta figura permite al sujeto pasivo cumplir con sus obligaciones fiscales de manera provisional, reservándose el derecho a impugnar las determinaciones administrativas que considere lesivas. 

Los desafíos principales radican en superar las prácticas administrativas que vacían de contenido el derecho de defensa, y en modernizar el régimen de intereses para adecuarlo a estándares internacionales de justicia indemnizatoria. La evolución jurisprudencial reciente demuestra una creciente sensibilización de los tribunales hacia estos aspectos, sentando bases para un equilibrio más justo entre las partes en el proceso tributario. 

En definitiva, el régimen del pago bajo protesta, interpretado a la luz de los principios constitucionales y las normas del debido proceso, constituye una herramienta valiosa para garantizar la justicia y la equidad en el sistema tributario costarricense. Su correcta aplicación y perfeccionamiento continuo son fundamentales para fortalecer la confianza de los ciudadanos en la Administración y promover un cumplimiento voluntario de las obligaciones fiscales. 

Si desea conocer más acerca del Derecho tributario puede seguirnos en nuestras redes sociales. También puede suscribirse a nuestro Newsletter para recibir nuestros últimos artículos de primera mano.